ПРОЧТИТЕ ВМЕСТЕ С ФИНДИРЕКТОРОМ

Затраты: постатейный комментарий

Сергей Шебек, Светлана Николаева

Продолжение, начало см. PC/Week, № , с. 17, № , с. 27.

В предыдущей статье нашей рубрики (см. PC Week/RE, № 10/2002, с. 32) на примере построения (или, точнее, реорганизации) системы управленческого учета мы постарались обратить внимание читателей на необходимость внимательного отношения к методологии и представили общие принципы ее формирования. Продолжим эту тему, спустившись к вполне земным и конкретным делам.

Сергей Шебек

Как известно, исправление допущенной на стадии проектирования ошибки на последующих этапах обходится в десятки и сотни раз дороже, чем если бы она была исправлена сразу “на кульмане”. С системой управления предприятием - ситуация та же. Если методологическая модель с самого начала не будет тщательно проработана, то в дальнейшем мы устанем загибать пальцы, считая ошибки. Впрочем, и тщательная проработка тоже не гарантирует от неприятностей, поскольку слишком много подвохов и изощренного коварства несет в себе буквально каждый элемент методологической модели. В качестве примера рассмотрим такой архиважный объект управленческого учета, как затраты.

В учебниках затратам присваивают до двадцати классификационных признаков. (Если задаться целью, можно придумать еще столько же.) На практике конечно же оперируют меньшим их числом. Конкретный перечень признаков может быть индивидуальным для каждого предприятия, но непременно в нем окажется такой, как целевое использование затрат, предполагающий их группировку по статьям.

Светлана Николаева

Казалось бы, о статьях затрат нам известно абсолютно все, и никакого коварства от них ждать не приходится. Так ли это на самом деле? Не тот ли это случай, когда наши знания являются скорее привычкой, мешающей критически посмотреть на неправильные вещи?

В попытке найти ответ на эти вопросы мы проанализировали сложившуюся на сегодняшний день практику группировки затрат по статьям. В качестве объектов исследования были выбраны “Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях” образца 1970 г. и ряд относительно недавно разработанных на их основе (или с учетом их требований) отраслевых положений. При этом мы намеренно “прячемся” за формулировку “ряд отраслевых положений”, не конкретизируя эти отрасли. Во-первых, чтобы быть корректными по отношению к их разработчикам, а во-вторых, чтобы у читателей, работающих в других отраслях, не возник соблазн эти замечания проигнорировать под девизом: “Это к нам не относится”. В большинстве своем названные проблемы носят межотраслевой характер и проявляются на большинстве предприятий. Причем не только промышленных.

Еще со времен советских учебников с классическим названием “Учет затрат и калькулирование” (самых разных авторов) термин “статьи” использовался не иначе, как “статьи калькуляции”. Здесь скрывается первый подвох.

Что есть система управления? Совокупность объектов управления и управленческих функций. Соответственно формирование методологии предполагает две составляющие - во-первых, выделение и группировку объектов управления, а во-вторых, реализацию управленческих функций. Обособленность этих составляющих весьма условна, поскольку от того, как будут выделены и сгруппированы объекты управления, зависят принципы реализации управленческих функций. Верно и обратное: ориентируясь на определенные принципы управления, можно соответствующим образом сгруппировать объекты управления.

Ситуация со “статьями калькуляции” весьма показательна. Подобный статус недвусмысленно намекает, что все выделенные статьи непременно должны быть включены в себестоимость. А как же “директ-костинг”? А как же незавершенное производство, в себестоимость которого мы при всем желании не можем включить коммерческие расходы? Получается, что назвав статьи затрат “статьями калькуляции”, мы изначально принимаем на себя обязательства по применению вполне определенных принципов калькулирования.

Но разве выделение статей нам необходимо только для нужд калькулирования? А как же подготовка планов (бюджетов) и контроль за их выполнением? Как еще можно подготовить тот же план “Производственных затрат (производственной себестоимости)”, если не в разрезе статей? Достаточно показательный пример того, как некорректная формулировка тянет за собой шлейф методологических проблем.

Впрочем, есть вещи и еще более грустные. Дело в том, что и в “Основных положениях”, и в отраслевых статьи затрат сгруппированы, как правило, в пять блоков:

- “основные производственные затраты”;

- “общепроизводственные расходы”;

- “общехозяйственные расходы”;

- “непроизводственные (коммерческие) расходы”;

- “прочие”.

В результате возникает та же ситуация, что и в предыдущем примере. Предлагаемая группировка заранее настраивает нас на вполне определенные принципы учета и калькулирования. Затраты блока “общепроизводственные расходы” квалифицируются как косвенные. Здесь никаких возражений нет. Эти затраты относятся к цеху в целом, и отнести их к отдельным продуктам можно в большинстве случаев только расчетным путем. Но правильно ли те или иные статьи изначально приписывать к “общепроизводственным расходам”, признавая тем самым, что они являются косвенными?

В большинстве случаев (и не всегда заслуженно) к “общепроизводственным” относят статью “РСЭО (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования)”. Представляется, что это не совсем верно. Чем с точки зрения ее роли в процессе производства данная статья отличается от статьи “заработная плата основных производственных рабочих”? Хорошо, пусть на данном оборудовании производится несколько видов продукции. Затраты на его содержание и эксплуатацию можно признать косвенными. Но на этом оборудовании работает производственный персонал. Получается, что его труд тоже является косвенным по отношению к выпускаемой продукции. Значит, расходы по статье “заработная плата основных производственных рабочих” являются косвенными. Вместе с тем в большинстве случаев затраты на оплату труда производственного персонала признаются прямыми. Поэтому представляется, что “косвенность” затрат, связанных с оборудованием, несколько преувеличена.

В бухгалтерском учете для отражения хозяйственной операции необходимы два момента - признание и оценка. Признание означает наше согласие с реальностью операции, с тем, что она действительно должна быть отражена. Оценка обязывает нас присвоить операции некоторую стоимостную величину. Представляется, что в ситуации с “РСЭО” как раз идет смешение признания и оценки. С одной стороны, мы можем признать затраты прямыми, поскольку оборудование (как и персонал) непосредственно (прямо) задействовано в процессе производства некоторого продукта. Но с другой стороны, мы затрудняемся дать им стоимостную оценку. Поэтому в данном случае дело не в самой природе затрат, а в возможности и целесообразности их учета по прямому признаку.

Хорошо, скажет читатель, но что изменится, если затраты на содержание и эксплуатацию оборудования мы признаем прямыми, а “прямую оценку” им при этом дать не можем? Сможем. По крайней мере в отношении плановых затрат. В результате более адекватными станут данные о себестоимости продуктов, и, что не менее важно, будет возможно “персонифицировать” оборудование, контроль за его использованием, а также планирование. Вообще статья “РСЭО” сейчас оказалась в несколько сиротском положении. А между тем вопросы управления основными фондами становятся все более актуальными. На предприятиях, где оборудование не обновляется (а таких большинство), стремительно растут затраты на его поддержание в работоспособном состоянии, восстановление и реконструкцию, но в то же время само оборудование становится ограничивающим фактором (“узким местом”), поскольку его количество, пригодное для эксплуатации, стремительно снижается. На тех немногих предприятиях, где все же вводятся в строй новые основные фонды, проблема их эффективного использования не менее актуальна, поскольку необходимо оправдывать произведенные инвестиции. С этой точки зрения изначальное отнесение статьи “РСЭО” к косвенным может существенно затруднить задачи управления.

Блок статей “общехозяйственные расходы” также вызывает много вопросов. В комментариях к ним сказано, что эти расходы связаны “с управлением предприятием в целом” и “с содержанием персонала и имущества общехозяйственного назначения”. Но что такое “предприятие в целом” и что такое “общехозяйственное назначение”? Цеха основного производства создают прибавочную стоимость в интересах “предприятия в целом”. Тепло, производимое заводской котельной, является энергоресурсом “общехозяйственного назначения”. Почему бы тогда затраты основных цехов и котельной также не признать “общехозяйственными”?

Если вдуматься, то действительно “общехозяйственных” затрат не так уж и много. Большинство их связано с вполне конкретными подразделениями. В том же заводоуправлении можно выделить отдел сбыта, финансовый отдел, бухгалтерию, конструкторский отдел. Не торопимся ли мы относить их к “общехозяйственным”, тем самым игнорируя важнейший идеологический принцип управленческого учета - персонификацию ответственности?

В частности, к блоку “общехозяйственные расходы” отнесена статья “Затраты на содержание общезаводских лабораторий”. А если 70% фонда рабочего времени сотрудников лаборатории тратится на проведение анализов и контроль качества продукции, т. е. выполнение операций, которые можно считать частью основных технологических процессов? Почему бы тогда часть “лабораторных затрат” не признать затратами основного производства? Зачем непременно тащить их на уровень “общехозяйственных”, где они “затеряются”, “размажутся” и в итоге попадут непонятно куда?

Другой пример. В комментариях сказано, что “убытки от хищений и потерь сырья и материалов” в цеховых кладовых относятся к “общепроизводственным расходам”. А “убытки от хищений и потерь сырья и материалов” на общезаводских складах - к “общехозяйственным расходам”. Получается, что если алюминиевая чушка пропала из цеховой кладовой, то отвечать за это будет начальник цеха, а потери будут отнесены на результаты работы этого цеха. А если та же чушка исчезла с общезаводского (центрального) склада, то отвечать будет непонятно кто, а потери будут списаны на результаты работы “предприятия в целом”. Где же справедливость? Почему за плохую работу персонала центрального склада должны отдуваться все сотрудники? Чем принципиально центральный склад отличается от цеха основного производства? Такое же место возникновения затрат (центр ответственности), только имеющее несколько иные задачи и производящее другие продукты.

Или ситуация с налогами и сборами, тоже относимыми к “общехозяйственным затратам”. Если три четверти имущественных налогов связаны с основным производством, почему их следует относить на уровень “предприятия в целом”? Почему, например, за непростительно большую “незавершенку” в отдельном цехе должно отвечать все предприятие? Ведь эти расходы вполне конкретны и при расчете финансового результата должны быть приняты во внимание. Тогда, возможно, у руководства цеха появится стимул и оборудование более эффективно использовать, и уровень незавершенного производства снижать.

В подобной персонификации нуждаются, например, и такие статьи, как “затраты на подготовку кадров” и “затраты на командировки”. Если их можно отнести на отдельные подразделения, то стоит ли “тащить” на уровень всего предприятия? Конечно, доля затрат на обучение в общих затратах цеха может быть ничтожна. Но здесь важен “воспитательный эффект”. Чтобы тот же начальник цеха, зная о том, что эти затраты скажутся на результатах работы руководимого им подразделения, воспитал в себе привычку оценивать целесообразность каждого потраченного рубля.

Как можно избавиться от всех этих “неувязок”? По нашему мнению, следует отказаться от “блочной компоновки” номенклатуры, от жесткого и однозначного отнесения тех или иных статей к “основным производственным”, “общепроизводственным” или “общехозяйственным”. Номенклатура статей должна быть единой и уже “по месту” следует определять, являются ли эти затраты прямыми по отношению к отдельным продуктам, к отдельным подразделениям, или их можно отнести только на “предприятие в целом”. С этой точки зрения деление затрат на “общепроизводственные” или “общехозяйственные” характеризует не номенклатуру затрат, а принципы их учета.

Впрочем, мы рассмотрели только самые общие проблемы, связанные со статьями затрат. Список более мелких и частных замечаний может составить еще несколько десятков пунктов. И это в отношении объекта, который, казалось бы, изучен вдоль, поперек и по диагонали. Сколько же подводных камней несут в себе другие, в меньшей степени знакомые нам элементы методологической модели?