“Материализация” нематериальных активов
ПРОЧТИТЕ ВМЕСТЕ С ФИНДИРЕКТОРОМ
Скажем прямо, вопросы учета нематериальных активов и управления ими - вероятно, не самая актуальная на сегодняшний день проблема для российских топ-менеджеров. Если кого-то она и волнует, так это бухгалтеров. Но взгляд последних на данную категорию активов носит, во-первых, слишком однобокий характер, отражающий стремление обеспечить “правильный” учет, а не управление; а во-вторых, является откровенно ортодоксальным, предполагающим отнесение к нематериальным активам устоявшегося перечня элементов - организационных расходов, исключительных прав, деловой репутации.
В данной статье, с одной стороны, сделана попытка привлечь внимание руководителей предприятий к этой проблеме, возрастающая актуальность которой отражена в современных управленческих концепциях, а с другой - рассматривается возможность расширения традиционного перечня видов нематериальных активов.
Несмотря на критику, высказанную нами в адрес бухгалтеров, надо признать, что в основу настоящей статьи положен анализ норм российского законодательства именно по бухгалтерскому учету (в первую очередь ПБУ *1 14/2000 “Учет нематериальных активов”), а также международных стандартов финансовой отчетности. Это обусловлено следующими причинами. Во-первых, как ни странно, именно в бухгалтерских стандартах (российских и международных) нематериальные активы рассмотрены наиболее системно, а во-вторых, нормативные документы сверхконсервативного бухгалтерского учета задают направления расширения традиционного перечня видов нематериальных активов. В то же время, забегая вперед, следует отметить, что бухгалтерские стандарты демонстрируют откровенную боязнь собственной смелости. Как будет проиллюстрировано ниже, в них сначала декларируется возможность признания того или иного объекта в качестве нематериального актива, а потом формулируется столько требований и ограничений, что возможность эта практически сходит на нет. Связано данное обстоятельство, по-видимому, с тем, что бухгалтерские стандарты, подобно Труфальдино, служат одновременно двум господам: внутреннему (топ-менеджерам предприятия) и внешнему (субъектам внешней среды). Неудивительно поэтому, что заложенные в этих стандартах нормы носят компромиссный характер. (Правда, складывается впечатление, что потребности внешнего господина признаны более приоритетными.) Но поскольку нас (и в рамках “сериала”, и в рамках данной статьи) больше волнуют вопросы внутреннего управления, то интересы инвесторов, кредиторов и прочих внешних субъектов отодвинем пока на второй план.
_____
*1. ПБУ - правила бухгалтерского учета.
Итак, для управления любым активом необходимо, как минимум, осуществить его признание, т. е. идентифицировать, выделить в качестве отдельного объекта. Общее для всех категорий активов правило их признания таково: актив должен отвечать требованиям квалификации (соответствовать определению данной категории активов) и критериям признания.
Квалификация и признание
Согласно МСФО *1 38 “Нематериальные активы”, “нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, служащий для использования при производстве товаров или предоставлении услуг, для сдачи в аренду или для административных целей”. Таким образом, для квалификации актива (чтобы актив был отнесен к нематериальным) необходимо, чтобы он соответствовал таким заложенным в его определении признакам, как идентифицируемость; неденежная, нефизическая сущность; возможность использования в хозяйственной деятельности.
_____
*1. МСФО - Международные стандарты финансовой отчетности (IAS).
Что касается неденежной и нефизической сущности, то здесь все понятно. Никому не придет в голову отнести остаток денежных средств на расчетном счете к нематериальным активам. А нефизическая сущность отражена уже в самом понятии нематериального актива.
Теперь по поводу хозяйственной деятельности. Представляется, что деление деятельности на хозяйственную и нехозяйственную (равно как на производственную и непроизводственную, коммерческую и некоммерческую) в современных рыночных условиях не имеет никакого смысла. Все, что делает предприятие, направлено на решение его текущих и стратегических задач. Поэтому любую деятельность можно считать хозяйственной.
Более сложен на первый взгляд признак идентифицируемости. Но здесь нам руку помощи подают сами МСФО 38, определяющие, что идентифицируемость актива “может быть обеспечена за счет:
- свойства отделяемости (компания может арендовать актив, продать его или обменять, а также распределить между участниками бизнеса конкретные будущие экономические выгоды);
- наличия и характера юридических прав;
- идентификации будущих экономических выгод, поступающих от этого актива”.
Пожалуй, самые большие возможности идентифицируемости связаны со “свойством отделяемости”. Аренду, продажу, обмен можно осуществить в отношении всех видов, упомянутых здесь нематериальных активов. Исключение составляет, быть может, только деловая репутация, продать которую можно лишь вместе с “предприятием в целом”.
Теперь о критериях признания. МСФО 38 определяет их следующим образом:
- “вероятность поступления в компанию будущих экономических выгод, относящихся к данному активу;
- стоимость актива может быть надежно измерена”.
Российское законодательство (ПБУ 14/2000) к этим критериям добавляет еще ряд условий для “принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных”:
- срок использования - свыше 12 месяцев;
- организация не предполагает их перепродажу;
- существуют надлежаще оформленные документы.
Критерий “вероятность поступления будущих экономических выгод”, по существу, носит избыточный характер. Любое решение топ-менеджеров в отношении приобретения или создания активов направлено на извлечение экономических выгод от их использования. (Вариант, когда менеджеры являются “агентами империи зла”, в данном случае не рассматривается.) Тем более что в самих МСФО 38 понятие “экономической выгоды” определено весьма либерально:
“Будущие экономические выгоды, поступающие от нематериального актива, могут включать выручку от продажи товаров или услуг, экономию затрат или другие выгоды, являющиеся результатом использования актива компанией”.
Что касается критерия “надежного измерения стоимости”, то логики в данном требовании, на наш взгляд, мало. Это все равно что сказать: “Поскольку у нас есть термометр и с его помощью можно измерить температуру воздуха, мы признаем, что воздух есть”. Правильно ли признавать или не признавать наличие объекта в зависимости от наших способностей измерить какие-либо его характеристики или организовать нормальный учет прямых затрат на его создание? А если такой учет организован не был, значит, и нематериальный актив при этом не появился? Поэтому требование “надежного измерения стоимости” актива необходимо скорее не с точки зрения его признания, а для его оценки.
Теперь поговорим о критериях признания в соответствии с ПБУ 14/2000.
С критерием, касающимся срока использования актива, можно согласиться. Поскольку нематериальные активы относятся к категории внеоборотных, предполагается и соответствующий срок их полезного использования - свыше 12 месяцев. Однако здесь допускаются исключения, потому как в момент признания такого актива срок его полезного использования не всегда очевиден (это может быть и 8 месяцев, и 14).
Требование о неперепродаже опять же несколько избыточное, если соотнести его с предыдущим. Если актив будет находиться у предприятия свыше 12 месяцев, вряд ли его можно рассматривать в качестве объекта спекуляции. Скорее, действительно, данный актив предназначался “для собственного употребления”.
С наличием надлежаще оформленных документов ситуация такая же, как и с надежным измерением стоимости: факт признания объективно существующего актива ставится в зависимость от наших субъективных действий. Получается, что если у нас есть надлежаще оформленное свидетельство о рождении, то мы признаем появление ребенка на свет. А если такого документа нет, то ребенок вроде и не рождался. Поэтому требование к наличию документов, как и требование к измерению стоимости, относится в большей степени к формируемой организационной инфраструктуре управления активами, нежели к активу как таковому.
Итак: если суммировать признаки квалификации нематериального актива, заложенные в его определении, и критерии признания, то получится, что к нематериальным можно отнести любой неденежный, невещественный актив со сроком использования, как правило, свыше 12 месяцев.
Почему мы уделили столько внимания вопросу признания? Для того, чтобы пересмотреть традиционную для управленческой практики трактовку данных активов.
(Продолжение следует)
